Accertamento e contenzioso

Residenza all’estero, nessun frazionamento del periodo se non lo prevede la convenzione

di Giorgio Infranca

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Nessun frazionamento del periodo d’imposta se non espressamente previsto dalle Convenzioni. Con la sentenza 1155/3/2018, la Ctr Abruzzo ha confermato la sentenza 475 del 3 maggio 2017 della Ctp Pescara che aveva rigettato il ricorso di un contribuente il quale aveva richiesto all’agenzia delle Entrate il rimborso delle imposte pagate in Italia relativamente al periodo successivo al suo trasferimento in Francia.

In particolare, il contribuente si era trasferito in Francia nel luglio 2012, dopo 199 giorni di residenza in Italia, e chiedeva il rimborso delle imposte qui pagate invocando l’applicazione del «frazionamento del periodo di imposta» e pretendendo quindi di essere tassato in Italia solo per il periodo di effettiva residenza. A tal fine, il contribuente invocava il commentario all’articolo 4 del modello Ocse che estende l’ambito di applicazione delle tie-breaker rules (ovvero le “regole” da utilizzare per risolvere i conflitti di residenza) anche alle singole frazioni di periodo d’imposta in cui si verifica la doppia residenza.

In particolare, Il commentario all’articolo 4, paragrafo 2, punto 10, espone il seguente esempio: «Durante un anno solare un individuo è residente nello Stato A secondo la legislazione locale dal 1° gennaio al 31 marzo, poi si sposta nello Stato B. Dato che il soggetto risiede nello Stato B per più di 183 giorni, lo stesso è considerato, secondo la legislazione nazionale di B, fiscalmente residente per tutto l’anno. Applicando le regole speciali al periodo 1° gennaio - 31 marzo la persona è considerata residente dello Stato A. A fronte di ciò sia lo Stato A che lo Stato B dovrebbero trattare l’individuo come residente nello Stato A per tale periodo e come residente nello Stato B dal 1° aprile al 31 dicembre».

La Ctr rigetta l’appello del contribuente, confermando la legittimità del diniego al rimborso, ritenendo insuperabile l’articolo 2 del Tuir: essendo oltrepassati i 183 giorni di residenza italiana previsti dalla suddetta norma, il contribuente è comunque soggetto alla tassazione italiana per tutto il periodo di imposta. Secondo la Ctr, in linea con quanto affermato dall’agenzia delle Entrate nella risoluzione 471/E/2008, il frazionamento del periodo di imposta è esclusivamente limitato ai casi in cui è espressamente previsto dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni (come ad esempio nelle Convenzioni stipulate dall’Italia con la Germania e con la Svizzera), circostanza non prevista nella Convenzione con la Francia, fermo restando il diritto al credito di imposta per le imposte ivi versate. Nessuna rilevanza, secondo la Ctr, può avere inoltre il commentario al modello Ocse: «come ritenuto costantemente dalla Suprema corte, deve ritenersi che il modello Ocse e il relativo commentario non abbiano valenza di fonte del diritto, mentre ciò che rileva sul punto sono le singole convenzioni internazionali che disciplinino tali punti» (si veda Cassazione 41947, 8 ottobre 2014).

Al netto del discusso tema sulla forza vincolante del commentario, la sentenza, vincolata al disposto dell’articolo 2 del Tuir e sull’interpretazione restrittiva fornita dall’agenzia delle Entrate con la risoluzione 471/E/2008, offre lo spunto per affermare l’esigenza di rivedere, a livello legislativo, l’attuale quadro normativo in tema di residenza delle persone fisiche che non appare in linea con la sempre più crescente mobilità internazionale della forza lavoro.

I trasferimenti in corso d’anno da un Paese all’altro - sempre più frequenti - determinano, il più delle volte, l’insorgere di fattispecie di doppia residenza con connessi profili di doppia imposizione.

La previsione espressa in alcune Convenzioni del frazionamento del periodo di imposta consente di risolvere, da principio, questo tipo di problematiche ma ove non è espressamente previsto (come nel caso esaminato dalla Ctr Abruzzo), lo strumento del credito di imposta non appare soddisfacente in considerazione delle conseguenze negative che tale strumento comporta, sia di natura finanziaria, sia di maggior onere fiscale nei casi in cui l’imposta estera relativa al reddito di fonte estera sia inferiore rispetto a quella italiana calcolata sul medesimo reddito.


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