Reddito d'impresa

FISCO E AGRICOLTURA/Costo del terreno deducibile se il diritto è acquisito a tempo determinato

di Gian Paolo Tosoni

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Il costo sostenuto per l’usufrutto o il diritto di superficie di un terreno agricolo è deducibile lungo la durata del contratto a condizione che il diritto sia stato acquisito a tempo determinato. Lo ha precisato l’agenzia delle Entrate con la riposta a interpello 480/2019 (si veda anche Il Quotidiano del Fisco del 13 novembre ).

La fattispecie interessa in particolare le imprese che producono energia elettrica e che acquisiscono i terreni con un contratto a termine, non in proprietà ma in forza di un diritto reale di godimento, che può essere sia l’usufrutto che il diritto di superficie. Per la realizzazione di impianti fotovoltaici, ma anche per il biogas il diritto di superficie è maggiormente indicato in quanto l’articolo 952 del Codice civile prevede espressamente che il superficiario possa costruire un manufatto di cui perde la proprietà alla scadenza del contratto. Questi impianti infatti hanno una durata limitata nel tempo. La questione esaminata nella risposta dell’Agenzia riguarda la deducibilità del costo del terreno che nel settore agricolo interessa soltanto le società di persone diverse dalle società semplici che non hanno optato per la determinazione catastale del reddito.

Il costo, anche sulla base della principio contabile Oic 12, partecipa alla formazione del reddito per quote di competenza in riferimento alla durata del diritto così come è previsto per i canoni periodici corrisposti a terzi per l’usufrutto di beni mobili ed immobili, per l’enfiteusi e la concessione del diritto di superficie su beni immobili così come per i canoni per la locazione di beni immobili e canoni per la locazione finanziaria di immobili. Secondo il medesimo criterio scatta la deducibilità fiscale. Invece come è noto l’acquisto della proprietà del terreno non determina alcuna imputazione a conto economico del costo e quindi non è mai deducibile l’ammortamento del terreno.

La concessione del diritto di superfice vista dalla parte del concedente invece genera plusvalenza in base all’articolo 67, lettera b), del Tuir solo se ne ricorrono le condizioni.
La circolare 6/E/2018 delle Entrate e ancor prima la Cassazione con la sentenza 15333/2014 hanno affermato che essendo il diritto di superfice un diritto reale, ai fini fiscali rientra nelle regole della cessione a titolo oneroso.

Infatti l’articolo 9, comma 5 del Dpr 917/1986 prevede che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento dei diritti reali di godimento.

Di conseguenza la concessione di un diritto di superficie genera plusvalenza tassabile a carico del cedente che non rientra nel reddito di impresa, se viene concesso sopra una area edificabile. Invece qualora venga concesso sul lastrico solare di un fabbricato o sopra un terreno agricolo, la plusvalenza è fiscalmente rilevante se l’immobile sia stato acquistato da meno di cinque anni. In sostanza una persona fisica, una società semplice od un ente non commerciale che concede il diritto di superfice su un terreno agricolo, non realizza plusvalenza tassabile se il terreno agricolo è posseduto da oltre cinque anni.


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